开源物资公司是一个以农业用品为经营主体的有限责任公司，2005年，因为公司经营发生困难以致于欠缴税款，直到2006年都一直没有清缴。2006年3月2日，某国税稽查局对开源物资公司作出了税务行政处理和行政处罚决定，限其在3月16日以前缴纳税款51226.36元及罚款26000元。在限缴期限以内，开源物资公司既没有缴纳税款，也没有向稽查局提供相应的纳税担保。直到4月3日，开源物资公司才缴纳了税款，并向稽查局所属的国税局提起了税务行政复议，请求撤销稽查局此前作出的行政处理决定和行政处罚决定。
国税局虽然认为应当依法受理开源物资公司针对行政处罚决定提出的复议申请，但在是否受理其针对行政处理决定提出的复议申请上，出现了两种不同的意见。一种意见认为，依据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条、《税务行政复议规程》第十四条，税务机关不得受理复议申请。另一种意见则认为，依据《中华人民共和国行政复议法》第九条的规定，税务机关应当受理该复议申请。最后，国税局采纳了前面一种意见，不受理该复议申请。
（二）税务争议焦点
本案的争议焦点在于，做为逾期缴纳税款的纳税人，所提出的行政复议申请能否被受理。从国税局的两种意见可以看出，在这个问题上，甚至税务机关内部也存在着不小的争论。
（三）华税观点
行政复议是解决税务争议的一个重要环节，它直接关系到纳税人能否维护自己的合法权利。要解决逾期缴纳税款能否申请行政复议的问题，我们必须结合相关法律规定进行深入的分析。
1999年4月通过的《中华人民共和国行政复议法》第九条规定：公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过六十日的除外。依照该法规定，行政相对人自知道该具体行政行为之日起六十日内有权提出行政复议申请。
但是，从税法对于税务行政复议的规定来看，就能发现其与《行政复议法》的不同。与《行政复议法》相比，其特别之处在于设定了复议的前置条件。1992年9月通过和1995年2月修正的《中华人民共和国税收征收管理法》第五十六条均规定：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照法律、行政法规的规定缴纳或者解缴税款及滞纳金，然后可以在收到税务机关填发的缴款凭证之日起六十日内向上一级税务机关申请复议。
《国家税务总局关于纳税复议条件问题的批复》（国税发1997125号）文进一步明确规定：当事人同税务机关在纳税上发生争议时，先行依法全面履行纳税义务（包括程序性和实体性的义务）是向上一级税务机关提出复议申请的必要条件之一，当事人未先行依法全面履行纳税义务的复议申请，复议机关不予受理。并对几种特殊情形作出了具体的批复处理意见，其中就已明确：纳税人接到税务处理决定书后，在决定书规定的期限内没有缴纳或没有缴清税款及滞纳金，而是过期后才缴清税款及滞纳金的，纳税人提出的复议申请，复议机关不予受理。
2001年4月修订的《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条规定：纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议。该法条的基本含义有两点：一是在申请行政复议前必须缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，强调了缴纳或者解缴、担保的行为在先，申请行政复议的行为在后。二是行政相对人必须按照税务机关送达的处理决定书的要求，及时、足额缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，强调的是纳税决定实现的及时性和完整性。
2004年1月通过的《税务行政复议规则（暂行）》第十四条也规定：申请人对征税行为不服申请行政复议的，必须先依照税务机关根据法律、行政法规确定的税额、期限，缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，方可在实际缴清税款和滞纳金后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。应当说，这一行政规章更加清晰的释放出一个信号：行政相对人如果不在限定的期限内足额缴纳税款及滞纳金或者提供有效的担保，那么行政相对人就将丧失提起行政复议的机会。
从上述税务行政复议规定的发展变化来看，自1992年确立先缴税（2001年增加了提供担保）后复议的原则以来未曾发生过动摇，这也体现了国家税款优先的一贯思想。
从实际运行效果来看，不论是采用先行缴纳或是提供担保的方式，也不论是自收到税务机关填发的缴款凭证之日起或自实际缴清税款和滞纳金后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起计算复议时间，也都能够保证60天的复议期间不受影响。
就税务行政复议事项而言，《中华人民共和国行政复议法》属于普通法，《中华人民共和国税收征收管理法》中的行政复议规定属于特别法，对于税务行政复议事项应当优先适用特别规定。从通过的时间看，《中华人民共和国行政复议法》在前，《中华人民共和国税收征收管理法》在后，从二者的法律效力上讲也应是后者优于前者。
综合前面的分析，我们认为，尽管在一直存在税务行政复议设定前置条件是否合理的争论，但税务机关在执法中，还是要首先考虑合法性因素，因此国税局不应受理开源物资公司针对行政处理决定提出的复议申请。开源公司原本可以在按期缴纳税款以后提起行政复议维护自己的合法权利，结果因为晚缴税款而丧失了机会，这个教训不可谓不惨痛。
（四）税务争议解决
开源公司逾期缴纳税款以后，向国税局提出行政复议的申请，请求撤销稽查局作出的行政处理决定和行政处罚决定。市国税局对于开源公司的申请，做出了不予受理的决定。
更多税务行政复议的有关资料，请参见：www.eastmoney.com/fw/99657.html
（作者简介：刘天永为华税律师事务所高级税务合伙人，中央财经大学税务学院客座教授，注册会计师，注册税务师；版权所有华税律师事务所，转载请注明来源。）
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