数年前，农民甲在村里投资建了一口石灰窑，从此开始了烧石灰、卖石灰的营生。甲的长子早逝，留下一子乙，当乙高中毕业回家后，甲便让其来到窑场与其干叔叔（甲的干儿子———李某）一道帮助经营石灰窑。 不想，2004年夏天的一个雨夜，甲在巡查窑场时，不幸摔成重伤，从此生活便不能自理。为此，甲便开始准备自己的后事了。他请人为其订立并公证了一份遗嘱：除石灰窑场内一辆拖拉机赠送给他的干儿子李某外，窑场内的其他设备（包括石灰窑本身）均归长孙乙继承；之后他又让乙用52吨石灰抵了赊欠李华发的4.4万元的煤款。不久，甲去世了。
甲去世后，他的二儿子和三儿子在清理其遗产时，发现石灰窑的银行账号上尚有7.2万元的存款，加上甲临去世时留下的附近村邻欠下他的4.9万元赊欠石灰款账本及欠条，尚共有遗产12.10万元。于是，甲的二儿子和三儿子以乙已继承了窑场的设备为由，决定将剩余的遗产由其二人平均继承3.60万元的现款和2.45万元的应收欠款。
甲的遗产被分配后，当地县国税局的同志听说其已经死亡并由乙继承了窑场的消息后，立即派人向甲的二儿子和三儿子索要了甲遗留下来的账本，并对该账本进行了审查。
通过审查，他们认为甲在去世前的经营中，存在着两个纳税问题：1.用于抵顶赊欠李华发4.4万元煤款的石灰未申报销售收入，少缴增值税2490.57元；2.各村邻已拉走石灰但未付款的（有欠条）销售款4.90万元未申报销售收入，少缴增值税2773.58元。于是，县国税局以乙已继承石灰窑为由，于2004年8月7日向乙下达了《税务处理决定书》，要其代祖父缴纳5264.15元的增值税。
乙不服，遂于2004年8月13日向市国税局申请复议。结果，市国税局以其尚未缴纳税款为由，拒绝受理其要求进行复议申请。于是，乙于2004年8月17日向当地人民法院进行了起诉，要求法院撤销县国税局要其代祖父缴纳税款的决定。但法院却以乙尚未进行税务行政复议为由，拒绝受理其申请。无奈，乙只好于2004年8月18日缴清税款，并于当日再次向市国税局提出复议申请，要求撤销国税局一分局要其代祖父缴纳税款的决定，并退还其已经缴纳的税款。
2004年8月27日，市国税局作出复议决定：撤销县国税局要乙代祖父缴纳税款的决定，并退还其已经缴纳的税款。
（二）税务争议焦点
本案的焦点主要集中在作为遗嘱继承人的乙对清偿其祖父生前所欠税款负有何种义务？双方在作为遗嘱继承人的乙是否应该对遗产的税款承担责任这个问题上产生争议。
（三）华税观点
本案中，税务机关向甲的遗产石灰窑征收增值税，是有依据的，表现在以下的几个方面：
首先，对于甲用52吨石灰抵了赊欠李华发的4.4万元煤款的行为，虽然其并未取得这52吨石灰的销售价款，但其行为完全符合《增值税条例实施细则》第3条：“条例第一条所称销售货物，是指有偿转让货物的所有权。条例第一条所称提供加工、修理修配劳务（以下称应税劳务），是指有偿提供加工、修理修配劳务。单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供加工、修理修配劳务，不包括在内。本细则所称有偿，是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。”规定的“销售货物”的条件，即有偿转让货物的所有权。因此，抵账的石灰应按照含税前收入4.4万元缴纳增值税。
其次，对于各村邻已拉走石灰但尚未付款的（有欠条）4.90万元赊欠问题，根据《增值税条例实施细则》的规定，对货物已经发生所有权转移，且纳税人已取得索取销售款凭据，应确定销售行为已经实现，应该按照账面上的销售额缴纳税款。因此，4.90万元的应收账款应作为销售收入缴纳增值税。
所以，县国税局要对甲的两项行为征收增值税是没有错的。而且，依照《继承法》第33条的规定，继承遗产应当以继承的遗产为范围，清偿被继承人依法应当缴纳的税款和债务。因此，作为被继承的遗产，也应当对被继承人依法缴纳的税款进行清偿。但是，依照《继承法》的规定，乙继承其祖父石灰窑的设备（包括石灰窑本身），属于一种“遗嘱继承”，其两个叔叔继承祖父的遗产则属于“法定继承”，而其祖父的干儿子依照其祖父的遗嘱得到的那辆拖拉机则属于“遗赠”。根据《最高人民法院关于贯彻执行〈中华人民共和国继承法〉若干问题的意见》第62条的规定，遗产已被分割而未清偿债务时，如有法定继承又有遗嘱继承和遗赠的，首先由法定继承人用其所得遗产清偿债务；不足清偿时，剩余的债务由遗嘱继承人和受遗赠人按比例用所得遗产偿还。因此，甲生前遗留下来应补缴的5264.15元税款，应该由甲的两个儿子作为法定继承人以其继承的财产补缴，两个儿子继承的遗产不足以缴纳税款的，才能由乙来偿还剩下的欠款。而在本次继承中，乙的两个叔叔继承的遗产共计达到十多万元，因此欠缴的增值税应该由他两个承担，而不应由乙这个遗嘱继承人缴纳。
另外，就乙与其两个叔叔继承甲的财产问题，依据《继承法》第11条和《最高人民法院关于贯彻执行〈中华人民共和国继承法〉若干问题的意见》第6条的规定，乙作为遗嘱继承人在继承其祖父遗嘱中所指的石灰窑设备后，其仍可以代位继承人的身份继承遗嘱未处分的遗产。因此，乙对其祖父遗留下的7.2万元存款和4.90万元应收欠款，同样可以与其两位叔叔一道再进行平均分配。不过这牵涉到民法上遗产分配的问题，不是本书讨论的重点，在此不做过多讨论，点到为止。
（四）税务争议解决
乙于2004年8月18日缴清税款，并于当日向市国税局提出行政复议申请，要求撤销国税局一分局要其代祖父缴纳税款的决定，并退还其已经缴纳的税款。
2004年8月27日，市国税局作出复议决定：撤销县国税局要乙代祖父缴纳税款的决定，并退还其已经缴纳的税款。
更多税务行政复议的有关资料，请参见：www.eastmoney.com/fw/99657.html
（作者简介：刘天永为华税律师事务所高级税务合伙人，中央财经大学税务学院客座教授，注册会计师，注册税务师；版权所有华税律师事务所，转载请注明来源。）
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