2002年8月，某市国税局一分局的税务稽查人员对某纳税人专项检查，发现纳税人自开业以来，未办理税务登记，也未缴纳增值税。为此，稽查人员多次责令其办理税务登记，依法申报纳税，但李某置之不理。另外，税务机关工作人员在整个检查过程中未出示过税务检查证。
2002年9月8日，分局对李某下达了《责令限期改正通知书》，责令其在2002年9月23日以前办理税务登记，并按规定办理纳税申报，但李某逾期仍未办理。于是，分局作出决定，对李某未按规定办理税务登记的行为处以2000元罚款；对其逾期未申报的行为按偷税处理，并核定其开业以来应纳增值税11278元，同时处以少缴税款一倍的罚款。分局依照法定权限和法定程序，履行了相关手续，由市国税局制作了《税务行政处罚事项告知书》、《税务行政处罚决定书》和《税务处理决定书》，并送交李某。
（二）税务争议焦点
李某因不服税务机关对其作出的偷税处理决定，在依法缴清了税款和滞纳金后，于2002年10月25日，向市国税局的上一级国税机关申请复议。复议机关在接到纳税人的申请后，对市国税局提交的证据和有关法律依据进行了审查，认为具体行政行为事实清楚、证据确凿、处理适当，维持市国税局作出的处理决定。李某对复议结果不服，于2002年11月10日，向当地人民法院提起税务行政诉讼，请求人民法院撤销市国税局制作的《税务处理决定书》和《税务行政处罚决定书》。
（三）华税观点
税务稽查人员在实施检查时，没有出示税务检查证，是否影响复议、诉讼结果。
我们认为，从本案实质内容看，税务机关对李某未按规定办理税务登记进行的处罚，对其偷税的认定，对有关执法文书的制作和送达，以及取得的证据，均是合法有效的。争议的焦点是税务稽查人员在实施检查时，没有出示税务检查证，是不是滥用了职权。根据《税收征管法》第五十九条规定：“税务机关派出的人员进行税务检查时，应当出示税务检查证和税务检查通知书；未出示税务检查证和税务检查通知书的，被检查人有权拒绝检查。”由此可见，税务人员对纳税人进行税务检查时，出示检查证是非常必要的，因为税务检查行为在行政法上是一种要式行政行为，必须出示检查证和检查通知书，才能被确认为合法的行政行为，否则就是不合法的行政行为。
那么出示税务检查证，税务机关应该用什么证据来证明呢？在现行稽查程序四环节中，并没有对此作出明确规定。而且，税务稽查人员在实施税务检查时，即使出示了检查证，也没有证据予以证明。但是，根据我国《行政诉讼法》和《行政复议法》的有关规定，在税务行政诉讼和税务行政复议中，作为被告和被申请人的税务机关负有举证责任，如果税务机关在行政诉讼和行政复议中，无法证明自己在税务检查时出示过检查证，那么税务机关在行政诉讼和行政复议时很难胜诉的。
因此，税务机关在进行税务检查时如何证明自己出示过检查证呢。我们认为最好的办法是，税务人员在制作《税务检查笔录》时应当写明税务稽查机关的名称、税务稽查人员、税务稽查时间、税务稽查地点、税务稽查对象，并在笔录上注明税务人员在税务检查时已经出示过税务检查证，然后由稽查对象在笔录上签字或者盖章，这样就能很好地证明税务人员在进行税务检查时确实出示过检查证，有了这个笔录，也才能证明税务机关实施的具体行政行为合法有效。
（四）税务争议解决
法院经审理认为，市国税局作出的偷税处理决定，证据确凿、适用法律法规得当，但税务稽查人员在税务检查时，没有出示税务检查证，属滥用职权，判决市国税局作出的具体行政行为无效。
本案提醒税务机关在法院日益关注“程序至上”、“程序合法”的今天，作为国家行政机关的税务机关更应该依法行政，严格按法律规定的正当程序作出具体行政行为，否则就有可能面临败诉的风险。
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（作者简介：刘天永为华税律师事务所高级税务合伙人，中央财经大学税务学院客座教授，注册会计师，注册税务师；版权所有华税律师事务所，转载请注明来源。）
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